Le circolari e atti simili (risoluzioni, pareri, determinazioni, note)

Arch. Romolo Balasso - presidente Tecnojus

Nella pratica professionale oltre alle norme di legge e di regolamento, vengono prodotti diversi atti da parte di ministeri, agenzie od uffici pubblici, predisposti:

• in via generale per fornire criteri interpretativi e/o applicativi di norme di legge (c.d. circolari amministrative o parei oppure note);
• in via particlare, per risolvere, sotto un particolare profilo pratico e concreto, una problematica relativa ad una norma o altre questioni di vario genere, anche di carattere organizzativo o precedimentale (c.d. risoluzioni e determinazioni).

Le circolari e atti simili, sono pertanto uno strumento utilizzato per veicolare contenuti informativi oppure direttive o istruzioni, prodotte da qualcuno per qualcun altro; essi, di conseguenza, possono assumere la qualità di semplici documenti oppure di veri e propri atti a contenuto precettivo per i destinatari.

La scarsa regolmentazione normativa di tali strumenti è ritenuta la causa del loro proliferare tanto che, non di rado, sono utilizzati come mezzo di esercizio di poteri amminsitrativi più ampi, finanche di tipo normativo.

Consegue la comprensione dell'efficacia di tali atti, soprattutto in termini di "valore giuridico" e per quali soggetti-destinatari. La questione è affrontata dalla giurisprudenza, sia civile e amministrativa sia penale, in termini nomofilattici.

Nonostante la natura precettiva per i soli destinari legittimi di atti legittimi, la loro osservanza da parte di altri soggetti o l'osservanza di atti mancanti della natura precettiva (in quanto pareri, indirizzi) sembra poter essere ritenuta una esimente e/o una limitazione di responsabilità in ragione dell'autorevolezza del soggetto emanante (natura fidefaciente).

Inqudramento giuridico delle circolari e atti simili

Principi espressi dalla Suprema Corte di Cassazione

In termini generali si tratta di atti che non possono qualificarsi come "fonti di diritto", con esclusione, quindi, di una loro efficacia c.d. erga omnes, anche se alcune circolari, risoluzioni o determinazioni possono assumere la predetta qualifica.

Sempre in termini generali, pur essendo documenti di prassi sono concettualmente vicini ma non equiparabili alla consuetudine, quale fonte di diritto laddove si registrsa un comportamento costante ed uniforme dei consociati convinti che sia doveroso.

RASSEGNA DI GIURISPRUDENZA (ritenuta significativa)

• Cass. Civ., Sez. Tributaria, sentenza 05.03.2014, n. 5137:
  • Tuttavia, il predetto adempimento, per di più prescritto a pena di revoca del beneficio, non può trovare adeguata fonte normativa in una circolare, in applicazione del consolidato principio della giurisprudenza di questa Corte in virtù del quale l'Amministrazione finanziaria non ha poteri discrezionali nella determinazione delle imposte dovute e, di fronte alle norme tributarie, detta Amministrazione ed il contribuente si trovano su un piano di parità, per cui la c.d. interpretazione ministeriale, sia essa contenuta in circolari o in risoluzioni, non vincola nè i contribuenti nè i giudici, nè costituisce fonte di diritto; gli atti ministeriali medesimi, quindi, possono dettare agli uffici subordinati criteri di comportamento nella concreta applicazione di norme di legge, ma non possono imporre ai contribuenti nessun adempimento non previsto dalla legge nè, soprattutto, attribuire all'inadempimento del contribuente alle prescrizioni di detti atti un effetto non previsto da una norma di legge (Cass. nn. 11931 del 1995, 14619 del 2000, 21154 del 2008).
• Cass. Civ., Sez. Tributaria, sentenza 24.02.2012, n. 2850:
  • Alla nota del Dipartimento delle Dogane e delle Imposte Indirette del Ministero delle Finanze in data 2.2.1998 con la quale venivano indicati i criteri da utilizzare per calcolare i quantitativi di fumi emessi, infatti, non può riconoscersi natura provvedimentale (in quanto non è diretta ad indicare in modo autoritativo nella sfera giuridica dei privati determinando le modifiche in funzione del perseguimento dell'interesse pubblico in concreto), nè tanto meno natura di fonte di diritto secondaria (regolamento ministeriale), difettando i requisiti formali prescritti dalla legge che disciplina la formazione degli atti aventi natura regolamentare (Legge n. 400 del 1988, articolo 7), ma alla stessa deve attribuirsi la stessa efficacia che va riconosciuta alle c.d. circolari amministrative od alle istruzioni impartite agli uffici, in ordine alle quali la consolidata giurisprudenza di questa Corte è univoca nell'affermare che "le disposizioni emanate dall'amministrazione per l'interpretazione e l'applicazione della legge hanno il fine di chiarire i dubbi e stabilire criteri uniformi per gli uffici dipendenti ...".
• Consiglio di Stato, Adunanza Plenaria, sentenza 14.11.2011, n. 19:
  • Quanto alla questione della rilevanza delle circolari, è nota la varietà delle opinioni dottrinarie e giurisprudenziali sulla natura di questi atti e sulla loro impugnazione, varietà dovuta peraltro alla molteplicità delle fattispecie che vengono riunite sotto quest’unica denominazione come riconosce esplicitamente l’articolo 26 della legge n. 241 del 1990.
  • Limitando pertanto la pronuncia alle circolari di cui si tratta, si deve constatare che esse, pur formalmente dirette agli organi periferici dell’amministrazione dei Monopoli di Stato, hanno una indubbia rilevanza esterna. Non sono espressione infatti di una mera attività interpretativa, in quanto tale suscettibile di “disapplicazione” da parte – teoricamente – degli organi periferici e del giudice, ma incidono negativamente – secondo la prospettazione sia pure ipotetica della parte – sulla legittimità dell’atto individuale.
  • In queste condizioni ritiene l’Adunanza Plenaria che le circolari in questione siano senz’altro impugnabili congiuntamente all’atto applicativo.
• Cass. Pen., sez. III, sentenza 17.05.2011, n. 19930:
  • Le "circolari interpretative" sono un atto interno alla pubblica amministrazione che si risolvono in un mero ausilio interpretativo e non esplicano alcune effetto vincolante non solo per il giudice penale ma anche per gli stessi destinatari perchè non possono comunque porsi in constrasto con l'evidenza del fatto normativo.
• Cass. Pen., sez. II, sentenza 19.12.2011, n. 46669:
  • Le circolari e le istruzioni della Banca d’Italia non rappresentano una fonte di diritti ed obblighi e nella ipotesi in cui gli istituti bancari si conformino ad una erronea interpretazione fornita dalla Banca d’Italia in una circolare, non può essere esclusa la sussistenza del reato sotto il profilo dell'elemento oggettivo. Le circolari o direttive, ove illegittime e in violazione di legge, non hanno efficacia vincolante per gli istituti bancari sottoposti alla vigilanza della Banca d’Italia, neppure quale mezzo di interpretazione …
• Cass. Pen., Sez. IV, sentenza 21.4.2010, n. 15272:
  • Questa Corte ha già chiarito che in tema di reato di abuso d'ufficio rilevano solo le violazioni di legge o di regolamento, con esclusione degli atti - come le circolari - che hanno natura meramente interpretativa o attuativa di normative preesistenti e che comunque sono prive della forza normativa propria della legge o del regolamento (Cass., Sez. 6, 20 febbraio 2003, n. 34049, Massari; Sez. 6, Sentenza n. 44952 del 24/10/2005, Rv. 233503, De Paola).
  • Il principio era già stato affermato in riferimento alle disposizioni contenute nelle circolari ministeriali atte a regolamentare l'uso delle auto di servizio (che non assumono nè il carattere formale e sostanziale di cogenza autonoma uti universi, tipicizzante le norme di legge, nè quello del regolamento, per difetto di contenuto di efficacia primaria o secondaria erga omnes, risolvendosi in disposizioni regolamentanti il funzionamento interno dell'ufficio e, come tali, correttamente qualificabili come normativa ad efficacia interna che non può essere ricompresa nella sfera di tipica violazione di legge e regolamento di cui all'art. 323 c.p.) (Sez. 6, Sentenza n. 27007 del 13/05/2003, Rv. 225760, Grassi), nonchè in riferimento alle disposizioni contenute in un bando di concorso (Sez. 6, Sentenza n. 24480 del 26/05/2009, Rv. 244288, Carpinelli).
  • Ne deriva che, nei casi in esame (capi A) e E bis)). La Corte di merito ha errato nel far rientrare nella violazione di norme di legge o di regolamenti la semplice violazione di circolari, di ordini di servizio e addirittura di un telespresso riservato.
• Cass. Civ., SS.UU., sentenza 02.11.2007, n. 23031:
  • Passando all'esame della questione di giurisdizione, occorre precisare che l'atto oggetto di impugnazione nel giudizio amministrativo è costituito da una circolare interpretativa dell'Agenzia delle Entrate - Direzione Regionale della Sicilia, con la quale l'amministrazione, con contestuale invio di una direttiva agli uffici gerarchicamente subordinati, aveva interpretato la legge regionale siciliana n. 2 del 26 marzo 2002, individuando quali fossero, a suo parere, le condizioni che dovevano sussiste per la concessione delle agevolazioni dalla stessa legge previste.
  • Per la sua natura e per il suo contenuto (di mera interpretazione di una norma di legge), non potendo esserle riconosciuta alcuna efficacia normativa esterna, la circolare non può essere annoverata fra gli atti generali di imposizione, impugnabili innanzi al giudice amministrativo, in via di azione, o disapplicabili dal giudice tributario od ordinario, in via incidentale. Il che rileva, in primo luogo, sul piano generale, perché le circolari, come è stato affermato dalla dottrina prevalente, non possono né contenere disposizioni derogative di norme di legge, né essere considerate alla stregua di norme regolamentari vere e proprie, che, come tali vincolano tutti i soggetti dell'ordinamento, essendo dotate di efficacia esclusivamente interna nell'ambito dell'amministrazione all'interno della quale sono emesse; e, in secondo luogo, con particolare riferimento all'ordinamento tributario, il quale come è noto, è soggetto alla riserva di legge. D'altra parte, per quanto concerne la dottrina specialistica, coloro che non concordano con una simile generale impostazione, pervengono, in definitiva, alla medesima conclusione, perché sostengono che l'irrilevanza normativa delle circolari dal punto di vista del sistema tributario significa che le stesse sono inidonee, in quanto contenenti norme interne, ad operare all'esterno dell'ordinamento minore cui appartengono. Secondo i fautori di tale tesi dottrinaria, infatti, questa semplice premessa avrebbe il pregio di ridurre al rango di pseudo problema la questione della non impugnabilità in via autonoma delle circolari: proprio perché rilevanti all'interno di un ordinamento parziale (o sezionale), esse non possono essere prese in considerazione dall'ordinamento generale, cui, invece, appartiene - per definizione - il potere giurisdizionale.
  • Anche la giurisprudenza ha da tempo espresso analoga opinione sulla inefficacia normativa esterna delle circolari. A quest'ultime, infatti, è stata attribuita la natura di atti meramente interni della pubblica amministrazione, i quali, contenendo istruzioni, ordini di servizio, direttive impartite dalle autorità amministrative centrali o gerarchicamente superiori agli enti o organi periferici o subordinati, esauriscono la loro portata ed efficacia giuridica nei rapporti tra i suddetti organismi ed i loro funzionari. Le circolari amministrative, quindi, non possono spiegare alcun effetto giuridico nei confronti di soggetti estranei all'amministrazione, né acquistare efficacia vincolante per quest'ultima, essendo destinate esclusivamente ad esercitare una funzione direttiva nei confronti degli uffici dipendenti, senza poter incidere sul rapporto tributario, tenuto anche conto che la materia tributaria è regolata soltanto dalla legge, con esclusione di qualunque potere o facoltà discrezionale dell'amministrazione finanziaria (in questa prospettiva cfr. Cass., Sez. I, 25 marzo 1983, n. 2092 e 17 novembre 1995, n. 11931; Cass., Sez. V, 10 novembre 2000, n. 14619 e del 14 luglio 2003 n. 11011).
  • Questi risultati interpretativi vanno condivisi alla stregua delle seguenti considerazioni.
    • 1) La circolare emanata nella materia tributaria non vincola il contribuente, che resta pienamente libero di non adottare un comportamento ad essa uniforme, in piena coerenza con la regola che in un sistema tributario basato essenzialmente sull'autotassazione, la soluzione delle questioni interpretative è affidata (almeno in una prima fase, quella, appunto, della determinazione dell'imposta da corrispondere) direttamente al contribuente.
    • 2) La circolare nemmeno vincola, a ben vedere, gli uffici gerarchicamente sottordinati, ai quali non è vietato di disattenderla (evenienza, questa, che, peraltro, è raro che si verifichi nella pratica), senza che per questo il provvedimento concreto adottato dall'ufficio (atto impositivo, diniego di rimborso, ecc.) possa essere ritenuto illegittimo "per violazione della circolare": infatti, se la (interpretazione contenuta nella) circolare è errata, l'atto emanato sarà legittimo perché conforme alla legge, se, invece, la (interpretazione contenuta nella) circolare è corretta, l'atto emanato sarà illegittimo per violazione di legge.
    • 3) La circolare non vincola addirittura la stessa autorità che l'ha emanata, la quale resta libera di modificare, correggere e anche completamente disattendere l'interpretazione adottata. Ciò è tanto vero che si è posto il problema della eventuale tutela del contribuente di fronte al mutamento di indirizzo (interpretativo) adottato dall'amministrazione e si è escluso che tale tutela sia possibile anche sotto il profilo dell'affidamento, stante la evidente collisione che si determinerebbe con il principio - coniugato secondo un diverso lessico, ma riferito ad un unico concetto - di inderogabilità delle norme tributarie, di indisponibilità dell'obbligazione tributaria, di vincolatezza della funzione di imposizione, di irrinunciabilità del diritto di imposta. Non si può, al riguardo, non concordare con quella autorevole dottrina che sostiene che, ammettere che l'amministrazione, quando esprime opinioni interpretative (ancorché prive di fondamento nella legge), crea vincoli per sé e i giudici tributari, equivale a riconoscere all'amministrazione stessa un potere normativo che, a tacer d'altro, è in palese conflitto con il principio costituzionale della riserva relativa di legge codificato dall'art. 23 della Costituzione. Tutt'al più, come è stato pure affermato, potrebbe ammettersi che il mutamento da parte dell'amministrazione di un precedente indirizzo (interpretativo) sul quale il contribuente possa aver fatto affidamento, eventualmente rilevi (o possa esser valutato) ai fini della applicazione delle sanzioni.
    • 4) La circolare non vincola, infine, come già si è detto, il giudice tributario (e, a maggior ragione, la Corte di Cassazione) dato che per l'annullamento di un atto impositivo emesso sulla base di una interpretazione data dall'amministrazione e ritenuta non conforme alla legge, non dovrà essere disapplicata la circolare, in quanto l'ordinamento affida esclusivamente al giudice il compito di interpretare la norma (del resto, al giudice tributario è attribuita, nella materia tributaria, la giurisdizione esclusiva). In tal caso non può non concordarsi con una autorevole dottrina secondo la quale, ammettere l'impugnabilità della circolare interpretativa innanzi al giudice amministrativo - con la possibilità per quest'ultimo di annullarla, peraltro con effetto erga omnes - significherebbe precludere a tutti gli uffici dell'amministrazione finanziaria di accogliere quella interpretazione, con il risultato - contrario ai principi costituzionali - di elevare il giudice amministrativo al rango di interprete autentico della norma tributaria.
  • In realtà, la circolare interpretativa esprime, come è stato efficacemente detto, una "dottrina dell'amministrazione", vale a dire l'opinione di una parte (anche se "forte") del rapporto tributario, che, peraltro, può essere discussa e disattesa dal giudice tributario. E, qualora il giudizio di quest'ultimo corrisponda al parere espresso dall'amministrazione, caso sarà pur sempre l'interpretazione del giudice che avrà esclusivo valore ed efficacia.